Sülhaddin ARAR

Yeminli Mali Müşavir

RESEN VERGİ TARHI ZAMANAŞIMI VE İBRAZ

1.Resen Vergi Tarhı

Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması resen vergi tarhını ifade etmektedir. (V.U.K. Madde 30)

Verginin resen tarh edilebilmesi için;

 *Vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi,

 *Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgilerin gösterilmemiş olması,

 *Vergi Usul Kanununa göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının tutulmamış olması, tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması,

  *Defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla kanıt olmaya elverişli olmaması,

 *Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması,

 *Serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirlerce imzalanma mecburiyeti getirilen beyanname ve eklerinin imzalattırılmaması veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli mali müşavir tasdik raporunun zamanında ibraz edilmemesi

Gerekmektedir.

Kural olarak vergi matrahının resen takdir yetkisi, takdir komisyonlarına aittir. Bunun yanında VUK 30. maddesinde 2791 sayılı Kanunla yapılan değişikle, vergi inceleme elemanlarına da vergi incelemesine konu olan olaylarda takdir yetkisi verilmiştir.

Resen vergi tarhını gerektiren durumların varlığı halinde, vergi dairesi olayı takdir komisyonuna intikal ettirir. Takdir komisyonunca resen takdir edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarhiyat yapılır. Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde altı bent halinde yer alan ve yukarıda belirtilen resen takdir nedenlerinden hiç birisi yoksa takdir komisyonuna başvurulamayacağı gibi, inceleme raporundaki matrah veya matrah kısmı üzerinden resen tarhiyat yapılması da söz konusu değildir. 

Takdir komisyonları tarafından verilen kararlara karşı dava açılmaz. Ancak vergi ve cazalar vergi dairelerince İhbarname ile tebliğ edildikten sonra dava açma hakkı doğar. Ayrıca uzlaşma talebinde de bulunulabilir. Nevi ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname düzenlenir.

Yukarıda da belirtildiği üzere, Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunur.

Başka bir anlatımla resen vergi tarhını gerektiren yukarıda belirtilen durumların varlığı halinde, vergi dairesi olayı takdir komisyonuna intikal ettirir ve takdir komisyonunca resen takdir edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarhiyat yapılır.

2. Zamanaşımı, defter ve belge ibrazı

Zamanaşımı 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesinde şu şekilde tanımlanmaktadır:

‘Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır.

Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder.’

Vergi Usul Kanunu’nun tarh zamanaşımı süresini düzenleyen 114. maddesinin 6009 Sayılı Kanunla değişmeden önceki şekli ise aşağıdaki gibidir.

’1.Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak 5 yıl içinde tarh      ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.

2.Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder.

3.Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar.”

Bilindiği üzere zamanaşımı dolmak üzere olan incelemelerde inceleme elemanları vergiyi zamanaşımına uğratmamak için incelemeyi matrah takdiri için takdire sevk etmektedirler.  Vergi daireleri de zaman zaman bu yola başvurmaktadırlar.

Zamanaşımında süre durmasının sınırlandırılmaması, vergi mükellefleri yönünden uygulamada keyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacak sonuçlar doğurabilmekteydi.

Nitekim maddenin 2. fıkrası bu nedenle Diyarbakır Vergi Mahkemesince Anayasa Mahkemesi’ne taşınmış, Yüksek Mahkeme anayasanın 2.Maddesine aykırılık sebebi ile düzenlemeyi iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi, İptal gerekçesinde takdirde geçen süreye bağlı olarak zamanaşımı süresinin durmasına ilişkin bir sınırın konulmamış olmasını yükümlülerin haklarını zedeleyecek ve hukuki belirlilikle bağdaşmayan bir durum olarak belirtmiştir. Anayasa Mahkemesi süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğuran zamanaşımını, Anayasanın 73’üncü maddesinde belirtilen “yasallık ilkesi” gereği verginin diğer unsurları gibi kanunla açıkça düzenlenmesi gereken temel bir unsur olarak ifade etmiştir. Zamanaşımının durmasının süreyle sınırlandırılmaması Yüksek Mahkeme tarafından vergi mükellefleri yönünden uygulamada keyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacak sonuçlar doğurabilecek nitelikte görülmüştür. Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceğini belirtmiştir. Ayrıca, Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen, zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olmasını, keyfiliğe izin vermemesini yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereği olarak görmüştür. Anayasa Mahkemesi tüm bu gerekçelerle V.U.K.’nun 114/2.maddesini Anayasanın 2’nci maddesinde ifade edilen “hukuk devleti” ilkesine aykırı görerek iptal etmiştir.

23.07.2010 tarihli ve 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Anayasa Mahkemesi’nin yukarıdaki Kararı’na uygun bir kanuni düzenleme yapılmıştır. 6009 sayılı Kanun’un 8’inci maddesi ile Vergi Usul Kanunu’nun 114’üncü maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir: ‘‘Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.’’

Maddenin yeni şekline göre matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını sadece bir yıl için durdurabilecektir.  

Maddenin 2. fıkrasındaki değişiklik 400 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde aşağıdaki gibi yer almıştır.

‘Bu itibarla, vergi dairesince bir vergilendirme dönemine ilişkin matrahın takdir edilmesi için takdir komisyonuna başvurulması hâlinde, bu döneme ilişkin zamanaşımı duracaktır. Duran zamanaşımı, takdir komisyonunca verilen kararın vergi dairesine, başvuru tarihinden itibaren;

- 1 yıldan kısa bir süre içinde tevdi edilmesi halinde, tevdi edildiği tarihi takip eden günden itibaren,

- 1 yıldan uzun bir süre sonra tevdi edilmesi halinde, tevdi edildiği tarihe bakılmaksızın, 1 yıllık sürenin dolduğu günden itibaren işlemeye başlayacaktır.

Örnek 1

Mükellef, Temmuz 2007 dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesini vermemiştir. Vergi dairesince, 30.10.2009 tarihinde matrah takdiri için ilgili takdir komisyonuna başvurulmuş ve takdir komisyonu kararı vergi dairesine 16.05.2011 tarihinde tevdi edilmiştir.

Temmuz 2007 dönemine ait zamanaşımı süresi normal şartlarda 31.12.2012 tarihinde sona ermektedir. Bu olayda takdir komisyonunda geçen süre 1 yıldan uzundur. Dolayısıyla, yeni hükümlere göre işlemeyen süre her hal ve takdirde 1 yıldan fazla olamayacağından, zamanaşımı süresi 31.12.2013 tarihinde sona erecektir.

Örnek 2

2006 takvim yılı gelir vergisi matrahının takdir edilmesi için 20.9.2011 tarihinde takdir komisyonuna başvurulmuş ve komisyon kararı 10.4.2012 tarihinde vergi dairesine tevdi edilmiştir.

2006 takvim yılına ait zamanaşımı süresi normal şartlarda 31.12.2011 tarihinde sona ermektedir. Bu olayda takdir komisyonuna sevk dolayısıyla işlemeyen sürenin, komisyon kararının vergi dairesine tevdi edildiği 10.4.2012 tarihine ilave edilmesiyle bulunan 22.7.2012 tarihinde zamanaşımı süresi sona erecektir.

Örnek 3

2006 takvim yılı gelir vergisi matrahının takdir edilmesi için 30.9.2011 tarihinde takdir komisyonuna başvurulmuş ve takdir kararı 30.11.2012 tarihinde vergi dairesine tevdi edilmiştir.

2006 takvim yılına ait zamanaşımı süresi normal şartlarda 31.12.2011 tarihinde sona ermektedir. Bu olayda takdir komisyonunda geçen süre 1 yıl 2 aydır. Ancak yeni hükümlere göre işlemeyen süre her hâl ve takdirde 1 yıldan fazla olamayacağından, duran zamanaşımı 30.9.2012 tarihinde işlemeye başlayacak ve 31.12.2012 tarihinde zamanaşımı süresi sona erecektir.’

Vergi mevzuatımızda tarh zamanaşımı süresi prensip olarak 5 yıldır. Ancak yukarıdaki bölümlerde de belirtildiği gibi zamanaşımı süresi dolmadan önce takdire sevk edilen mükellefler için tarh zamanaşımı bir yıl uzayabilmektedir.

Diğer taraftan V.U.K.’nun “inceleme zamanı” başlıklı 138. maddesi; “Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının evvelden haber verilmesi mecburi değildir. İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dâhil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın resen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir”

şeklinde düzenlenmiştir.

Buna göre Kanunda vergi incelemesi yapılması süresi tarh zamanaşımı süresine bağlanmış ve incelemenin bu süre içinde yapılabileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla herhangi bir nedenle tarh zamanaşımı süresinin uzaması halinde, doğal olarak vergi incelemesi yapılması süresi de uzamaktadır. Bu şekilde tarh zamanaşımı ve bunun neticesi olarak vergi incelemesi yapılma süresinin de uzaması halinde, mükelleflerin defter ve belgelerini ibraz zorunluluğunun olup olmadığı başka bir ifade ile ibraz süresinin de uzayıp uzamayacağı önem arz etmektedir.

Yukarıda yer alan ilgili Kanun maddelerinden de anlaşılacağı üzere, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması vergi ve cezanın zaman aşımına uğramasını durdurmaktadır. Ancak,  bu işlem, defter ve belgelerin saklama ve ibraz sürelerinin zamanaşımını durdurmamaktadır. V.U.K.’nun 256. maddesinde defter, belge ve diğer evrakların ibraz süresi, bunların muhafaza süresine bağlanmıştır. Yani muhafaza süresinden sonra söz konusu evrakların ibraz mecburiyetinin olduğu konusunda yasal bir düzenleme yoktur. Aynı kanunun 253. maddesinde ise mükelleflerin; defter, belge ve diğer vesikalarını ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları belirtilmiştir.

Görüldüğü üzere V.U.K.’ unda muhafaza ve ibraz süreleri kesin bir şekilde belirlenmiş ve anılan sürenin tarh zamanaşımına bağlı olduğu konusunda da bir paralellik ya da atıfta bulunulmamıştır. Yani tarh zamanaşımı süresinin herhangi bir nedenle uzaması halinde, vergi incelemesi yapılma süresi de buna bağlı olarak uzayabilirken, defter ve belgelerin muhafaza ve ibraz süreleri konusunda böyle bir bağlantı kurulmamıştır.

Bu durumda, tarh zamanaşımının beş yıldan uzun bir süreye sarktığı dönemlerde, beş yıldan önceki dönemler için hukuken vergi incelemesi yapma imkânı olmakla birlikte, bu dönemlere ait defter ve belgelerin mükelleften ibrazının istenmesi halinde mükellefin söz konusu defter ve belgeleri ibraz etme zorunluluğunun olmadığı ortaya çıkmaktadır.

Özetle 5 yıllık süreden sonra mükelleflerin ibraz etmedikleri defter ve belgeler nedeniyle herhangi bir yaptırıma tabi tutulmamaları gerektiği, tarh zamanaşımı süresi 5 yıldan uzun olan işlemlerin defter ve belgelerin 5 yıllık yasal saklama ve ibraz süresini uzatmayacağı düşünülmektedir.

Mükelleflerin defter ve belgelerini delil olmaları açısından ya da kendi rızaları ile ibraz etme haklarının bulunduğunu da belirtmek gerekir.

KAYNAKÇA

- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

- 23.07.2010 tarih ve 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde                   Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

- 01.10.2010 tarih ve 27716 sayılı 400 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

- Anayasa Mahkemesi’nin, 15.10.2009 tarih ve E.2006/124, K. 2009/146 sayılı Kararı.

- Dr. ERDEM, Tahir, Zamanaşımı Konusunda Güncel Gelişmeler Çözüm Ocak-Şubat 2012 

- ALKIŞ, Serdar, Takdir Komisyonları Hâlâ Can Simidi Vergi Dünyası Temmuz 2012

- KÜÇÜK, Şaban, ‘ Takdir Komisyonu Vergi Zamanaşımını En Fazla Bir Yıl Durdurabilir ’ Yaklaşım,

Eylül 2010, Sayı: 213

- TEMİZYÜREK, Onur, ‘Tarh Zamanaşımı, Tarh Zamanaşımının Hukuki Sonuçları ve Zamanaşımı Süresi Dolmuş Dönemlere İlişkin Defter ve Belge İbrazı’ Yaklaşım, Kasım 2010

-IŞIK, Ekrem, Zaman Aşımının Son Gününde Takdire Sevk Edilen İncelemelerde Defter Belge İbrazı. Muhasebe.TR.com 12.09.2013